○APP　STORE下載業(yè)務(wù)的涉稅問(wèn)題，需要我們冷靜客觀(guān)地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑，稅務(wù)機構應否啟動(dòng)調查程序展開(kāi)調查取證才是其中的關(guān)鍵。
　　○APP　STORE的每一個(gè)交易對蘋(píng)果公司而言都會(huì )產(chǎn)生手機售后服務(wù)中的增值收益和營(yíng)業(yè)收入，因此蘋(píng)果公司應依法向中國政府繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)也需要繳納企業(yè)所得稅。
　　○蘋(píng)果公司的注冊地在國外，其實(shí)際管理機構也在國外，因而蘋(píng)果公司并不具有我國居民企業(yè)的資格，因此無(wú)法享受我國高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇。
　　○對APP　STORE的涉稅問(wèn)題的查處需要慎重行事，一旦啟動(dòng)案件調查程序，最好由國家稅務(wù)總局出面并負責直接查處，必要時(shí)可授權有關(guān)地方機構進(jìn)行有關(guān)調查。

　　今年蘋(píng)果公司在中國的“受關(guān)注度”可謂一路走高。繼在央視“3·15”晚會(huì )上被曝光后，蘋(píng)果公司即遭遇了來(lái)自媒體和眾多中國消費者的口誅筆伐，并最終迫于壓力修正了其對中國消費者的不公平待遇條款。
　　然而樹(shù)欲靜而風(fēng)不止，近段時(shí)間以來(lái)，蘋(píng)果公司的納稅問(wèn)題再次引起社會(huì )關(guān)注，尤其是其應用商店(APP　STORE)軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅討論不斷見(jiàn)諸報端。蘋(píng)果公司是否構成偷漏稅，現在給出結論恐為時(shí)尚早，其應用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅問(wèn)題，需要我們冷靜客觀(guān)地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑，稅務(wù)機構應否啟動(dòng)調查程序展開(kāi)調查取證才是其中的關(guān)鍵。

　　智能手機的稅收政策環(huán)境

　　在手機市場(chǎng)上，智能手機(SMART　PHONE)日益受到人們青睞。因其具有獨立的操作系統，可以由用戶(hù)自行安裝軟件、游戲等第三方服務(wù)商提供的程序，并通過(guò)移動(dòng)通訊網(wǎng)絡(luò )進(jìn)行無(wú)線(xiàn)網(wǎng)絡(luò )接入，于是，相較于傳統手機，智能手機徹底實(shí)現了對手機功能的無(wú)限擴充，不斷滿(mǎn)足人們在通信、娛樂(lè )、工作、學(xué)習、休閑、消費等方面的現實(shí)需求，成為國家鼓勵科技創(chuàng )新和促進(jìn)科技成果轉化的典型高科技產(chǎn)品。
　　智能手機的發(fā)展離不開(kāi)國家的稅收政策扶持。1999年8月20日《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng )新、發(fā)展高科技、實(shí)現產(chǎn)業(yè)化的決定》(中發(fā)[1999]14號)對我國智能手機業(yè)的發(fā)展而言無(wú)疑具有重要的戰略指導意義。該決定明確提出，國家對高新技術(shù)產(chǎn)品實(shí)行稅收扶持政策。其規定，國家對技術(shù)轉讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營(yíng)業(yè)稅；對開(kāi)發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計算繳納增值稅；軟件開(kāi)發(fā)生產(chǎn)企業(yè)的工資支出可按實(shí)際發(fā)生額在企業(yè)所得稅稅前扣除；對高新技術(shù)產(chǎn)品的出口，實(shí)行增值稅零稅率政策；對軟件銷(xiāo)售企業(yè)以及國內沒(méi)有的先進(jìn)技術(shù)和設備的進(jìn)口實(shí)行稅收扶持政策。從政策取向上看，我國對包含智能手機在內的高科技產(chǎn)業(yè)的稅收政策采取了傾斜保護立場(chǎng)，表現出了明顯的免稅或低稅姿態(tài)。
　　為貫徹落實(shí)上述決定的精神，國家稅務(wù)總局在其財稅字〔1999〕273號通知中，進(jìn)一步明確了國家在流轉稅和所得稅方面對高新技術(shù)企業(yè)的稅收扶持政策，并通過(guò)減免稅的實(shí)際舉措，鼓勵技術(shù)創(chuàng )新和發(fā)展高新技術(shù)企業(yè)。從具體稅種看，高新技術(shù)企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠安排涵蓋了增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及進(jìn)出口關(guān)稅等領(lǐng)域。
　　入世以來(lái)，中國的稅制改革明顯提速，中國的稅制結構在逐步適應入世后經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的巨大變化中不斷獲得調整和優(yōu)化。以增值稅為例，2004年起開(kāi)始試點(diǎn)，2009年初全面實(shí)行增值稅改革，由生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，在維持既有增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設備所含的進(jìn)項稅額可以計算抵扣。同時(shí)，作為轉型改革的配套措施，相應取消了進(jìn)口設備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策，將小規模納稅人的稅率統一調低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17%。
　　2011年，為支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求，中國政府繼續實(shí)行減稅政策，大幅提高了銷(xiāo)售貨物、銷(xiāo)售應稅勞務(wù)以及按次納稅的增值稅起征點(diǎn)。當然，這些年來(lái)營(yíng)業(yè)稅、消費稅、所得稅的改革也在不斷釋放減稅信號。應該說(shuō)，智能手機的開(kāi)發(fā)、制造和銷(xiāo)售多年來(lái)在中國有著(zhù)良好的稅收政策環(huán)境。
　　作為一家知名的外國公司，蘋(píng)果公司顯然抓住了在中國的發(fā)展機遇，其旗下產(chǎn)品尤其是智能手機在激烈的競爭中不斷贏(yíng)得市場(chǎng)優(yōu)勢地位。毫無(wú)疑問(wèn)，基于中國的屬地管轄權，在中國目前的稅制結構下，蘋(píng)果公司對其在中國境內的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其所得顯然負有依法納稅的義務(wù)。但問(wèn)題在于，針對蘋(píng)果公司應用商店軟件下載業(yè)務(wù)，在討論和認定其是否存在偷漏稅行為時(shí)，必須注意澄清三個(gè)問(wèn)題。

　　稅務(wù)機構如何啟動(dòng)針對蘋(píng)果手機應用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅調查

　　這里，是否啟動(dòng)涉稅案件調查程序屬于稅務(wù)機構的主觀(guān)判斷問(wèn)題，其法律依據主要是現行《稅收征收管理法》及其實(shí)施細則。
　　《稅收征收管理法》第十三條明確規定，任何單位和個(gè)人都有權檢舉違反稅收法律、行政法規的行為。按照該條規定，收到檢舉的機關(guān)和負責查處的機關(guān)應當為檢舉人保密，并按照規定對檢舉人給予獎勵。從現實(shí)情況看，對檢舉權的行使和保護有利于稅務(wù)機構及時(shí)獲得相關(guān)偷漏稅行為的線(xiàn)索和證據，加強稅收的征收與管理。該法實(shí)施細則第九條進(jìn)一步規定，稅務(wù)稽查局專(zhuān)司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。該規定依法賦予了稅務(wù)稽查局對稅收違法案件的查處權力。當然，稅務(wù)稽查局作為稅務(wù)機關(guān)，其選案、檢查、審理、執行等工作應當符合稅務(wù)稽查工作規程，相關(guān)人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約。
　　具體到蘋(píng)果手機應用商店軟件下載業(yè)務(wù)，理論上講對蘋(píng)果公司啟動(dòng)涉稅案件調查程序是沒(méi)有法律障礙的。但是，由于蘋(píng)果手機的這一業(yè)務(wù)所涉及的地域范圍十分廣闊，而且其廣大用戶(hù)遍布全國各地，因此具體應由哪家稅務(wù)稽查機構進(jìn)行立案，會(huì )不會(huì )重復立案，或者說(shuō)是否需要由國家稅務(wù)總局立案查處，便是其中的首要難點(diǎn)。其次，在查處案件的具體過(guò)程中，各地稅務(wù)稽查機構是否會(huì )協(xié)助和配合，如何保證查處的效率，也是一個(gè)重要問(wèn)題。再次，蘋(píng)果手機應用商店軟件下載所涉及的中外軟件商家眾多，消費者人數眾多，再加上跨境支付、跨境下載、發(fā)票開(kāi)具等一系列問(wèn)題，其查處的工作量之大和工作難度之大可想而知，有關(guān)機構是否有充足的心理準備并不確定。
　　總之，鑒于蘋(píng)果手機在中國智能手機市場(chǎng)的重要影響力，對其涉稅行為的查處需要慎重行事，一旦啟動(dòng)案件調查程序，則最好由國家稅務(wù)總局出面并負責直接查處，必要時(shí)可授權有關(guān)地方機構進(jìn)行有關(guān)調查，這無(wú)論是從辦案經(jīng)驗，還是從辦案保障和效果上看，均更適宜、更現實(shí)一些。

　　蘋(píng)果手機應用商店軟件下載業(yè)務(wù)所涉稅種主要有哪些

　　目前社會(huì )上針對蘋(píng)果手機應用商店軟件下載業(yè)務(wù)涉稅問(wèn)題的討論并不集中，其中有的爭論專(zhuān)門(mén)探討了應否征收關(guān)稅的問(wèn)題，也有提出應否征收增值稅或者企業(yè)所得稅等問(wèn)題。其實(shí)，高科技企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為及其經(jīng)營(yíng)收益主要涉及流轉稅和所得稅兩個(gè)方面，國家的相關(guān)稅收優(yōu)惠安排也主要圍繞著(zhù)這兩大類(lèi)稅收而展開(kāi)。
　　中國現行的稅制結構以流轉稅為主體，但需要注意的是，蘋(píng)果手機應用商店軟件下載業(yè)務(wù)并不涉及其中的消費稅，這主要是因為國家對智能手機及其軟件應用一直以來(lái)是在鼓勵而不是在限制，因此該業(yè)務(wù)在理論上主要涉及流轉稅中的增值稅、營(yíng)業(yè)稅和進(jìn)出口關(guān)稅等稅種。此外，由于該業(yè)務(wù)會(huì )產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收益，因此還涉及企業(yè)所得稅。
　　增值稅是中國稅收體系中的第一大稅種，對銷(xiāo)售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收，覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節，也涉及眾多行業(yè)。營(yíng)業(yè)稅則對在中國境內提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人就其所取得的營(yíng)業(yè)額而征收。進(jìn)出口關(guān)稅的納稅義務(wù)人為進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人以及進(jìn)境物品的所有人，其征稅對象主要限于準許進(jìn)出口的貨物和進(jìn)境物品。
　　因此，具體就蘋(píng)果手機應用商店軟件下載業(yè)務(wù)而言，蘋(píng)果公司的法律地位無(wú)疑相當于一家百貨公司，雖然軟件下載的交易雙方是由軟件開(kāi)發(fā)商(通常也是直接的銷(xiāo)售商)和手機用戶(hù)構成，似乎無(wú)涉蘋(píng)果公司，但其實(shí)不然。蘋(píng)果公司的智能手機硬件支持和應用商店本身的軟件系統也是相關(guān)軟件下載交易之所以能夠完成所不可或缺的構成要素，該應用商店軟件系統是其手機自身必帶系統，蘋(píng)果是否提供正常營(yíng)業(yè)支持是該商店內所有軟件成功下載交易的前提條件，每一個(gè)交易對蘋(píng)果公司而言都會(huì )產(chǎn)生手機售后服務(wù)中的增值收益和營(yíng)業(yè)收入，因此蘋(píng)果公司應依法向中國政府繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)也需要繳納企業(yè)所得稅。
　　另外，對其應用商店中的國外軟件進(jìn)口行為以及國內軟件出口行為，同樣存在著(zhù)進(jìn)出口環(huán)節的關(guān)稅問(wèn)題。有觀(guān)點(diǎn)認為，蘋(píng)果手機應用商店的線(xiàn)上數字服務(wù)交易是WTO《服務(wù)貿易總協(xié)定》中典型的“跨境交付”，入世后的中國不得就此行為征關(guān)稅，而且根據世貿組織《關(guān)于軟件海關(guān)估價(jià)的決定》和《中國關(guān)稅完稅價(jià)格辦法》，只有有載體的軟件才需交關(guān)稅。應該說(shuō)，這種觀(guān)點(diǎn)并不成立。一方面，蘋(píng)果手機的應用商店本身就是相關(guān)軟件的載體；另一方面，蘋(píng)果公司已在中國建立了有組織的分支機構和代理機構。

　　現行《企業(yè)所得稅法》規定高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率，蘋(píng)果公司能否享受這樣的稅率優(yōu)惠待遇

　　表面看，蘋(píng)果公司開(kāi)發(fā)、制造和銷(xiāo)售蘋(píng)果系列智能手機，并在中國市場(chǎng)贏(yíng)得了數量眾多的用戶(hù)，其應該享有高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇。但問(wèn)題在于，根據科技部、財政部、國家稅務(wù)總局2008年4月聯(lián)合頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》以及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》，高新技術(shù)企業(yè)在中國的認定有著(zhù)嚴格的標準和范圍。
　　按照其規定，高新技術(shù)企業(yè)屬于國家重點(diǎn)支持的知識密集型和技術(shù)密集型企業(yè)，是持續進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)與技術(shù)成果轉化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權，并以此為基礎開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在中國境內(不包括港、澳、臺地區)注冊一年以上的居民企業(yè)。
　　這里的“居民企業(yè)”，是和非居民企業(yè)相對應的概念。根據我國2007年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規定，前者是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實(shí)際管理機構在中國境內的企業(yè)。反之，依照外國(地區)法律成立且實(shí)際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場(chǎng)所的，或者在中國境內未設立機構、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國境內所得的企業(yè)則屬于非居民企業(yè)。其中的“實(shí)際管理機構”，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機構。而“場(chǎng)所、機構”則指在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機構、場(chǎng)所，具體包括：管理機構、營(yíng)業(yè)機構、辦事機構；工廠(chǎng)、農場(chǎng)、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所；提供勞務(wù)的場(chǎng)所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所；以及其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機構、場(chǎng)所。如果非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，則該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場(chǎng)所。
　　眾所周知，蘋(píng)果公司的注冊地在國外，其實(shí)際管理機構也在國外，因而蘋(píng)果公司并不具有我國居民企業(yè)的資格，因此其無(wú)法享受前述高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇。但是，這并不是說(shuō)，蘋(píng)果公司就不再享受其他的減免稅待遇。目前我國的減免稅分為報批類(lèi)減免稅和備案類(lèi)減免稅兩大類(lèi)型，其中備案類(lèi)減免稅項目包括取消審批手續的減免稅項目和不需稅務(wù)機關(guān)審批的減免稅項目。蘋(píng)果公司是否享受減免稅待遇，需要看其是否在我國履行了相關(guān)報批手續或備案手續，對于報批類(lèi)減免稅而言是否獲得了書(shū)面的減免批復。

(作者單位：中國社會(huì )科學(xué)院法學(xué)研究所)