中國個(gè)人所得稅的改革目標定位于“綜合與分類(lèi)相結合”，始自上個(gè)世紀90年代中期，迄今已經(jīng)跨越了“九五”、“十五”、“十一五”和“十二五”等四個(gè)五年規(計)劃。作為國家層面所確立的一個(gè)稅種的改革目標，追求了十幾年之久而未有結果，并且，雖一再受阻，但始終未加改變，這在中國稅收改革乃至整個(gè)中國經(jīng)濟體制改革歷史上，不能不算是一個(gè)罕見(jiàn)的特例。
在當前的中國，我們不僅越來(lái)越面臨著(zhù)居民收入分配差距日漸拉大的嚴峻挑戰，而且，與此同時(shí)，也越來(lái)越受制于政府手中缺乏調節居民收入分配手段的殘酷現實(shí)。為此，盡快啟動(dòng)個(gè)人所得稅的“綜合與分類(lèi)相結合”改革，使之擔負起調節居民收入分配的重任，以此為基礎，重新建構一套適應市場(chǎng)經(jīng)濟體制的居民收入分配調節機制，已成為當務(wù)之急。
來(lái)自財稅管理部門(mén)的分析一再表明，稅收征管環(huán)境和條件的制約是推進(jìn)“綜合與分類(lèi)相結合”改革的主要障礙。中國30多年的改革歷程也啟示我們，“漸進(jìn)”是成功啟動(dòng)各項改革的一條基本經(jīng)驗。認識到稅收征管難題的破解不可能一蹴而就，在現時(shí)稅收征管環(huán)境和條件的約束下，盡快邁出走向“綜合與分類(lèi)相結合”目標的實(shí)質(zhì)性腳步，一個(gè)幾乎唯一的可行選擇就是，取“漸進(jìn)”式方案。
有鑒于上述種種，我們在全面而系統地總結有關(guān)個(gè)人所得稅的國際經(jīng)驗以及中國國情的基礎上，設計完成了一套實(shí)施中國個(gè)人所得稅“綜合與分類(lèi)相結合”改革的漸進(jìn)式方案，簡(jiǎn)稱(chēng)“財貿所方案”。
以中國現階段稅收征管的約束和未來(lái)發(fā)展為前提，以經(jīng)濟全球化背景下國際稅收競爭和主要市場(chǎng)經(jīng)濟國家個(gè)人所得稅的改革趨勢為參照系，立足中國具體國情，在現行分類(lèi)所得稅制要素保持穩定的基礎上，以相對較小的征管成本引入綜合制因素，盡快建立初始的“綜合與分類(lèi)相結合”的個(gè)人所得稅制度；以此為基礎，隨著(zhù)個(gè)人所得稅征管機制的不斷完善，通過(guò)保持初始改革方案的可拓展性，實(shí)現由初始方案向目標方案——未來(lái)的“綜合與分類(lèi)相結合”個(gè)人所得稅制度——的過(guò)渡。
能否以較低的征管成本盡快推出“綜合與分類(lèi)相結合”的改革，避免因為所謂征管條件不到位導致的一再拖延，是初始方案設計時(shí)考慮的首要問(wèn)題。
故而，漸進(jìn)式改革初始方案的核心，是在保持現行分類(lèi)所得稅制框架基本穩定的前提下，以已經(jīng)實(shí)施的年所得超過(guò)12萬(wàn)元納稅人自行納稅申報制度為基礎，通過(guò)對部分所得項目適用綜合稅率表進(jìn)行年度匯算清繳的方式，對已經(jīng)進(jìn)入自行申報范圍的納稅人先行實(shí)施綜合計征。
初始方案的基本內容，主要包括以下幾個(gè)方面：
1.以現行分類(lèi)所得稅制為基礎
初始方案盡可能保持現行分類(lèi)所得稅制基本框架的穩定。對于11類(lèi)所得項目，仍然按現行稅制進(jìn)行分類(lèi)征收，以源泉扣繳為主。同時(shí)，輔之以在中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得；從中國境外取得所得；取得應納稅所得，沒(méi)有扣繳義務(wù)人等情況的自行申報納稅。對于現行稅制框架下各分類(lèi)所得項目的費用扣除、適用稅率等因素，盡可能保持不變或基本不變。
2.僅對年所得超過(guò)12萬(wàn)元納稅人實(shí)行自行申報并綜合計征
以現行年所得超過(guò)12萬(wàn)元納稅人自行申報制度為基礎，選擇部分所得項目實(shí)行年終綜合計征，適用累進(jìn)稅率和綜合費用扣除標準，計算年度應納稅額。對于納入綜合范圍的所得項目已代扣代繳的稅款視為預繳稅款，匯算清繳后多退少補；對于未納入綜合范圍的所得項目，也需自行申報。已按規定代扣代繳稅款的視為納稅義務(wù)完結，未代扣代繳稅款或代扣代繳稅款不足的，要補繳稅款。
初始階段，考慮到征管因素的制約，暫不實(shí)行以家庭為單位的申報。
年所得12萬(wàn)元以下的納稅人按現行分類(lèi)稅制計征稅款，不適用綜合計征，也無(wú)需申報年度所得。
綜合稅率表和綜合費用扣除標準的設計，應使大部分年所得12萬(wàn)元以下納稅人分類(lèi)計征的應納稅額低于或等于綜合計征的稅負。
對適用綜合計征的納稅人設定年所得標準，可以在初始階段大幅降低實(shí)行自行申報、匯算清繳納稅人的規模。
3.納入綜合計征范圍所得項目的選擇
現行11類(lèi)所得項目中，除偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財政部門(mén)確定征稅的其他所得外，屬于勞動(dòng)所得的有四項，即工資薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得；屬于資本與勞動(dòng)混合所得的有兩項，即個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；屬于資本所得的有三項，即利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉讓所得。
從現行分類(lèi)稅制和征管成本的角度分析，有5種基本的綜合方案：
方案1：最小范圍的綜合，即將工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得綜合；
方案2：中等范圍的綜合，將全部四項勞動(dòng)所得綜合；
方案3：較大范圍的綜合，在四項勞動(dòng)所得的基礎上，將部分資本所得項目，如財產(chǎn)租賃所得和利息、股息、紅利所得納入綜合計征范圍。
方案4：大范圍的綜合，在方案3的基礎上，將資本與勞動(dòng)混合的兩項所得、也納入綜合范圍。
方案5：最大范圍的綜合，該方案接近美國的“大綜合”模式，除單獨規定的個(gè)別項目外，所有所得項目均納入綜合計征范圍。這一方案調節收入分配的功能最強，但對效率帶來(lái)的損失和稅收征管成本也較高。
初始階段究竟采取哪個(gè)方案，取決于公平與效率、征管成本與改革成效兩對矛盾的權衡。
4.綜合稅率與費用扣除
綜合稅率表與綜合費用扣除項目，決定了年所得超過(guò)12萬(wàn)元納稅人的最終法定稅負。最終法定稅負與已經(jīng)代扣扣繳的預扣稅款的差額，則決定了自行申報后退稅或補稅的金額。
在初始階段，綜合稅率和費用扣除項目的設計應重點(diǎn)考慮與分類(lèi)計征的銜接問(wèn)題，尤其是與工資薪金所得累進(jìn)稅率表的銜接。
主要出于降低征管成本的考慮，在初始階段，應保持綜合累進(jìn)稅率表與工資薪金所得的累進(jìn)稅率表的一致(為配合初始方案的出臺，工資薪金所得超額累進(jìn)稅率表應進(jìn)行適當調整)，以及綜合費用扣除標準與工資薪金所得年度費用扣除標準的一致。從而，盡可能保持年所得超過(guò)12萬(wàn)元納稅人綜合計征的最終稅負與代扣代繳的預扣稅款基本一致，不需要退補稅款。
除年度綜合費用扣除標準外，可以考慮首先允許符合規定的捐贈支出在綜合稅基中予以扣除�？紤]到征管成本，在初始階段，暫不引入差別扣除項目。
5.稅收征管機制與配套措施
按照年所得12萬(wàn)元以上的標準，初始階段全國適用綜合計征的納稅人數量可以控制在數百萬(wàn)人，而且這部分納稅人多集中于沿海發(fā)達地區。故而，這有利于降低初始階段的稅收征管成本，對稅務(wù)機關(guān)目前圍繞間接稅征收建立起來(lái)的稅收征管模式的沖擊相對較小，可以為適應“綜合和分類(lèi)相結合”個(gè)人所得稅制要求的稅收征管機制的完善爭取時(shí)間。
現行個(gè)人所得稅是中央與地方共享稅，歸地方稅務(wù)局征管。實(shí)行綜合與分類(lèi)相結合改革后，必然涉及退補稅款在中央與地方之間的分配以及與之相配合的國地稅機關(guān)征管分工問(wèn)題。
設定適用綜合計征的年所得標準，有利于在初始階段以較低成本解決上述兩個(gè)問(wèn)題。在分類(lèi)計征階段的稅收分享比例和征管分工不變的前提下，通過(guò)設立中央數據庫匯集年所得12萬(wàn)元以上納稅人的全部涉稅信息，但仍由地方稅務(wù)局負責自行申報納稅人的征管，納稅人有權在戶(hù)籍所在地、長(cháng)期居住地、主要收入來(lái)源地之間自行選擇主管稅務(wù)機關(guān)。為了激勵地稅部門(mén)加強對這部分納稅人的征管，可以考慮在初始階段規定退稅部分由中央承擔，補稅部分全部歸地方財政。
隨著(zhù)個(gè)人所得稅征管條件和征管機制的逐步完善，在初始方案的基礎上，要積極創(chuàng )造條件，不斷“健全”綜合與分類(lèi)相結合的制度，實(shí)現由初始方案向目標方案的過(guò)渡。
具體來(lái)講，主要包括以下幾個(gè)方面：
第一，長(cháng)期保持年所得12萬(wàn)元為綜合計征的門(mén)檻，隨著(zhù)居民收入增長(cháng)和通貨膨脹的交互作用，適用自行申報綜合計征納稅人的數量將逐步增加，由此可以實(shí)現“綜合與分類(lèi)相結合”稅制適用范圍的穩定擴張。
第二，隨著(zhù)征管條件和征管機制的完善，通過(guò)逐步調整擴大納入綜合范圍的所得項目，更好的發(fā)揮個(gè)人所得稅調節收入分配的功能。與此同時(shí)，兼顧效率損失和國際稅收競爭的影響，努力尋求在公平、效率、國際稅收競爭及征管成本等諸多相互沖突的因素之間的動(dòng)態(tài)平衡。
第三，適時(shí)引入差別扣除項目，條件成熟時(shí)允許以家庭為單位申報納稅。除捐贈扣除外，適時(shí)引入差別扣除項目。從征管成本角度分析，引入撫養扣除、殘疾扣除的成本較低，而贍養扣除、醫療扣除的成本相對較高。應當指出的是，未來(lái)個(gè)人所得稅的差別扣除項目并不是越多越好，應著(zhù)力避免稅制的復雜化以控制征管成本，而對中低收入階層的收入調節應更多的依賴(lài)財政轉移性支出。
第四，適時(shí)調整稅率結構，促進(jìn)稅制公平。隨著(zhù)初始方案的實(shí)施進(jìn)程，應適時(shí)調整分類(lèi)計征所得項目與綜合計征所得項目的稅率結構，使兩者更好的銜接并使稅負分布更為公平。如將分別適用于工資、薪金所得和個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得兩個(gè)累計稅率表合并，以擴大綜合計征的范圍，促進(jìn)“綜合與分類(lèi)相結合”稅制的不斷完善。
我們自知，盡管努力考慮了包括稅制設計、征管安排、國內外環(huán)境等各種因素，并且數易其稿、反復推敲，但是，個(gè)人所得稅“綜合與分類(lèi)相結合”的改革畢竟是一個(gè)相當復雜的系統工程，限于水平和經(jīng)驗，我們所提出的方案并不完善，只能稱(chēng)之為一個(gè)“靶子”，起到拋磚引玉作用。
課題組組長(cháng)：高培勇；副組長(cháng)：張斌。
課題組成員：范建鏋、張德勇、馬珺、盧藝、李文、何代欣、蔣震、苑德宇、騰祥志。