近幾年，個(gè)人所得稅備受社會(huì )各界關(guān)注，政策的每次調整都會(huì )引起軒然大波。從工資薪金扣除額的提高，到利息所得稅稅率的下調，再到利息所得稅的暫停征收，無(wú)不引來(lái)熱議，討論范圍涉及個(gè)人所得稅的方方面面，特別是關(guān)于所謂“起征點(diǎn)”即扣除額標準方面的看法，屢屢成為輿論界熱炒的對象，每有一點(diǎn)風(fēng)吹草動(dòng)，便迅速演變?yōu)闈M(mǎn)城風(fēng)雨。在這種情況下，對此問(wèn)題作出盡可能冷靜而深入的考察思考顯得尤為必要。
個(gè)人所得稅是適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的復合稅制體系中不可或缺的一個(gè)重要稅種，在我國其調節收入分配等作用已經(jīng)顯現，在未來(lái)經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展中將發(fā)揮更大作用，但它現在和將來(lái)在收入分配調節領(lǐng)域都不可能“包打天下”。
在以市場(chǎng)作為資源配置基礎的經(jīng)濟環(huán)境下，收入分配狀況是由個(gè)人掌握與提供的生產(chǎn)要素（勞動(dòng)、資本、土地等）的數量及其價(jià)格決定，人們占有（或繼承）財產(chǎn)情況的不同以及勞動(dòng)能力、創(chuàng )業(yè)能力等方面的差別，必然帶來(lái)收入狀況的高低懸殊，收入分配差距趨于擴大的現象必然存在，因而需要政府干預來(lái)調節市場(chǎng)經(jīng)濟初次分配帶來(lái)的收入懸殊，稅收便是調節收入分配（既包括初次分配，也包括再分配）的重要手段之一。理論界認為，所得稅類(lèi)和財產(chǎn)稅類(lèi)調節收入分配的效果較好，所得稅類(lèi)調節流量的收入分配，財產(chǎn)稅類(lèi)調節存量的收入分配，二者相互配合，共同發(fā)揮稅收調節收入分配的作用。所得稅類(lèi)又以個(gè)人所得稅調節收入分配的效果較佳，通過(guò)累進(jìn)稅率和寬免額的方式，達到高所得者多繳稅、少所得者少繳或不繳稅的目的，促進(jìn)社會(huì )效率與公平的優(yōu)化權衡。同時(shí)，隨經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展到一定階段，個(gè)人所得稅籌集財政收入的職能也往往得以充分發(fā)揮。因而個(gè)稅被稱(chēng)為“良稅”，深受市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)達國家之重視，紛紛將其作為主體稅種，收入占比較高。如美國個(gè)人所得稅收入始終是各稅之首，在2000年，其收入占聯(lián)邦級全部稅收收入的比重曾高達41.9％（2006年該比例為36.5％，仍明顯高于1965年的31.7％）。
我國在確立社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟目標模式后，個(gè)人所得稅實(shí)施15年的實(shí)踐，也表明了該稅的成長(cháng)性和巨大潛力。1994年以來(lái)，個(gè)人所得稅收入是以年均34%的增幅高速增長(cháng)。1994年我國個(gè)人所得稅收入僅為73億元，而2008年增加至3722億元，15年間收入規模增加了50倍，占全部稅收收入的比重由1.4%上升至6.4%，成為1994年稅制改革以來(lái)收入增長(cháng)最為強勁的稅種之一，目前位居國內稅收收入規模排序的第四大稅種。
近年來(lái)，我國居民收入分配差距逐漸拉大是不爭的事實(shí)和突出的矛盾之一。政府可用于影響收入分配的工具隨著(zhù)政府職能的轉變逐漸收縮在經(jīng)濟手段尤其是依托于法治而規范程度較高的稅收手段上。而目前我國調節財富存量的稅種（如不動(dòng)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅）是缺失的，這就更將調節收入分配差距的重任集中賦予了個(gè)人所得稅。因此，我國稅收體系中個(gè)人所得稅在目前社會(huì )感受中的地位和作用，既有“眾望所歸”的必然性，又有囿于現階段稅制不全與環(huán)境缺陷的“過(guò)度期盼”因素，有時(shí)還夾雜著(zhù)在懷疑、質(zhì)疑政府作用取向上生成的對之持基本否定態(tài)度的極端觀(guān)點(diǎn)。
從正面作出歸納，我們認為可以和應該總結形成如下幾點(diǎn)基本認識：第一，個(gè)人所得稅在我國適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的復式稅制體系中，具有不可或缺、不可替代的地位與重要性。第二，個(gè)人所得稅在籌集政府收入同時(shí)發(fā)揮的收入分配調節作用，是其重要性的最為核心的內容，在“允許一部分人先富起來(lái)”然而又要走向“共同富�！钡臍v史進(jìn)程中，這一稅種的潛力還將繼續顯現和發(fā)揮。第三，指出個(gè)人所得稅的不可或缺和其重要性，并不意味著(zhù)它可以在收入分配、再分配調節的領(lǐng)域“包打天下”，不論是現在還是將來(lái)，它只是若干應發(fā)揮作用的稅種中的一種，其作用絕不是萬(wàn)能的，但放棄和否定它又是萬(wàn)萬(wàn)不能的。
中國特色社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟中個(gè)人所得稅改革的取向，是抑制和調減收入懸殊，實(shí)施有效的再分配調節。
——收入分配制度的優(yōu)化客觀(guān)上要求個(gè)人所得稅發(fā)揮重要的調節作用。中國現代化發(fā)展的重要戰略機遇期，表現為“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”的交織，目前主要的矛盾之一就是威脅社會(huì )和諧與長(cháng)遠發(fā)展的收入分配懸殊問(wèn)題。因此充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調減收入分配差距的作用，在中國是事關(guān)全局、“順天應人”的重大問(wèn)題，是深化改革、促進(jìn)可持續發(fā)展、構建和諧社會(huì )的客觀(guān)要求。
——中國經(jīng)濟的國際競爭環(huán)境、趕超發(fā)展戰略和居民收入能力的相對低水平，制約著(zhù)個(gè)人所得稅籌集財政收入的能力。當國際金融危機沖擊表明我國“高儲蓄、高投資”方式有必要適當地調整為擴大與促進(jìn)消費方式時(shí)，為了更有效、長(cháng)效地“擴大內需”，除了強化社會(huì )保障體系之外，中國個(gè)人所得稅的基本特征也需要考慮總體低稅負而有利于促進(jìn)消費。適當增進(jìn)消費，關(guān)乎我國經(jīng)濟結構的調整和在可持續發(fā)展中追求趕超目標，擴大消費已經(jīng)成為經(jīng)濟發(fā)展戰略層面的問(wèn)題。由于個(gè)人所得稅直接影響居民可支配收入，進(jìn)而影響居民消費能力，所以個(gè)人所得稅實(shí)際平均稅負不可過(guò)高，以求降低其對消費的壓抑性影響。
——我國覆蓋生產(chǎn)流通全部環(huán)節的流轉稅開(kāi)辟了良好的籌資渠道，不必急于使個(gè)人所得稅成為籌集財政收入的主稅種。流轉稅良好的籌集財政收入能力不但在理論上成立，在許多國家，尤其是在中國的稅收實(shí)踐中也印證了這一點(diǎn)。龐大的人口基數，快速的城市化、工業(yè)化進(jìn)程以及世界出口貿易大國等因素，決定了我國未來(lái)商品生產(chǎn)、流通將繼續維持購銷(xiāo)兩旺的態(tài)勢，為流轉稅繼續發(fā)揮籌集財政收入主體稅種作用提供了廣闊的空間。在這種格局下，對個(gè)人所得稅發(fā)揮“收入功能”的要求自然也就不那么迫切，更加凸顯了這一稅種在我國突出的“調節功能”特色。
與其他國家相比，我國個(gè)人所得稅調減收入分配差距的任務(wù)要更重大，而籌集財政收入的任務(wù)卻輕許多。前者作用的充分發(fā)揮，應當作為我國個(gè)人所得稅改革的基本取向。當然，對于個(gè)人所得稅調減收入差距的作用，也需要有清醒客觀(guān)的認識，即個(gè)人所得稅不是萬(wàn)能的，它發(fā)揮作用的領(lǐng)域也是有限的，對于影響與調節初次分配中的分配格局，以及取決于生產(chǎn)要素價(jià)格與配置規則的財產(chǎn)分配，它是勉為其難的，需要有其他的制度建設和其他稅種的配套與它共同構成調控體系。
明確了我國個(gè)人所得稅改革的基本取向與主要功能定位后，其改革目標自然也就明晰起來(lái)。個(gè)人所得稅改革基本目標和相關(guān)原則可以引申為四個(gè)方面：
——分類(lèi)與綜合相結合的模式。個(gè)人所得稅發(fā)揮調節功能的重要前提是按納稅人的納稅能力征稅，其中綜合模式最能對應于納稅人的負擔能力，但其管理難度大，成本高。因此分類(lèi)與綜合相結合的稅制模式比較符合我國人口多、社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展極不平衡、在一個(gè)歷史時(shí)期中有必要適當鼓勵資本形成與創(chuàng )業(yè)行為的國情，同時(shí)也能滿(mǎn)足其調節功能，因而是我國今后比較可行的個(gè)人所得稅制模式。具體設計上可考慮，除資本利得外，最終將其他所有收入均納入綜合模式，統一計稅。
——有差別的個(gè)人寬免制度。有差別的個(gè)人寬免制度也是按能力課稅的一種重要體現。我國個(gè)人支出負擔情況的如實(shí)、細致統計與認定，工作上比較復雜，這給實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度帶來(lái)困難，但這畢竟代表了個(gè)人所得稅改革的方向。因此在困難比較多的情況下，基本原則是將目前有效信息可獲取、可量化的某些個(gè)人支出納入寬免之內。在初期，可設想在標準寬免額的基礎上，考慮將個(gè)人的家庭贍養系數、大病醫療支出負擔情況以及消費信貸利息支出情況，適當疊加在標準扣除額上。
——寬稅基、低稅負、超額累進(jìn)。寬稅基旨在將較多居民納入征稅范圍，以培養其納稅意識。同時(shí)考慮居民的承受能力、順應擴大消費、促進(jìn)中等收入階層形成以及提高稅率有效性、減少偷逃稅風(fēng)險等幾方面因素，應設計為平均稅率不太高、稅率檔次不太多的超額累進(jìn)模式。在此模式下，最低邊際稅率可以考慮設為相當低的水平，且應覆蓋所有低收入者延伸至中等收入階層的下沿。第二檔稅率可考慮覆蓋所有中等收入者（即延伸至中等收入階層的上沿），也不宜過(guò)高。同時(shí)，全部稅率檔次以不超過(guò)五檔為宜，最高邊際稅率應控制在35%以?xún)取?BR> ——源泉扣繳和自行申報相結合。一方面可保證個(gè)人所得稅足額及時(shí)入庫，避免稅款流失，另一方面通過(guò)納稅人自行申報，培養居民納稅意識和降低征管成本。
探討個(gè)人所得稅改革方案的具體設計，我們認為：我國個(gè)人所得稅改革，不應僅僅停留在寬免額調整或“起征點(diǎn)”上調上，而應在綜合改革上邁出實(shí)質(zhì)性步伐。
僅僅調整寬免額對實(shí)現個(gè)人所得稅調節收入分配目的意義不大，且會(huì )出現逆調節。這是因為：
首先，目前我國個(gè)人所得稅實(shí)際征收中，低收入者已無(wú)稅。按照我國今年個(gè)稅改革前的個(gè)人所得稅的規定，工薪所得費用扣除標準為2000元/月，同時(shí)，個(gè)人按照國家規定繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業(yè)保險、住房公積金等“三險一金”（一般應占職工月工薪收入的20%左右）均可在稅前扣除，此外，個(gè)人取得的獨生子女補貼、托兒補助費、離退休工資等都是免征個(gè)人所得稅的。
其次，如果目前大幅提高費用扣除標準，受惠多的會(huì )是高收入者，中等收入者得益少。比如將扣除標準提高至3000元/月，月薪為5000元的納稅人稅負只能減少100元/月，而月薪為1萬(wàn)元的納稅人稅負減少200元/月，占二者收入的比例均為2％；將扣除標準提高至5000元/月，月薪為5000元的納稅人則不用交稅，即稅負減少175元/月，而月薪為1萬(wàn)元的納稅人稅負減少500元/月，占二者收入的比例分別為3.5％和5％；將扣除標準提高至10000元/月，月薪為5000元的納稅人仍然只減少稅負175元/月，而月薪為1萬(wàn)元的納稅人稅負減少825元/月，占二者收入的比例分別為3.5％和8.3％。應當說(shuō)，在這種情況下，扣除額提得越高，對高收入者是越有利的。這些有納稅能力的人本應上繳進(jìn)入國庫的資金，原來(lái)是轉而增強財政再分配去扶助低收入階層的，減少這種再分配功能只會(huì )與個(gè)人所得稅設計的合理取向南轅北轍。
因此，我們認為可考慮的具體改革建議如下：
第一，納稅人和征稅范圍。納稅人包括中國居民或有來(lái)源于中國境內所得的外國人。征稅范圍：中國居民所有境內外貨幣和非貨幣所得；外國人：來(lái)源于境內的貨幣和非貨幣性所得。其中，農民的農業(yè)生產(chǎn)收入免稅。對農民農業(yè)生產(chǎn)收入免稅，是基于以下三點(diǎn)考慮：農民收入低，屬于弱勢群體；農業(yè)收入的成本不易核算；農民數量眾多，農業(yè)收入多以現金形式獲取，不易監管。
第二，除資本利得外，所有應稅收入納入綜合范圍，統一計征，以體現量能負擔原則。
第三，實(shí)行有差別的寬免額制度，即在基本寬免額基礎上，按照個(gè)人具體支出情況，實(shí)行常規化調整。目前可納入動(dòng)態(tài)的常規調整的因素包括：個(gè)人家庭贍養情況、大病醫療支出、消費信貸利息支出。這可以保證低收入者的上線(xiàn)或中等偏下收入者的下線(xiàn)以下的社會(huì )成員免交個(gè)人所得稅，而其他人員均納稅，保證寬稅基原則的實(shí)現。
第四，稅率，綜合所得部分適用5—6檔超額累進(jìn)稅率。該稅率結構比較簡(jiǎn)單且既簡(jiǎn)化征管，又有利于保證稅率的有效性。同時(shí)，低收入者納稅但稅負很輕，滿(mǎn)足既培養納稅人納稅意識又不對其構成較重負擔的要求；中等收入者稅負較輕，不傷及中等收入者的工作與消費積極性，有利于對中等收入階層的培養和促進(jìn)中產(chǎn)階級的形成；高收入者名義稅負比照原工薪所得的9級超額累進(jìn)稅率，總體上也是降低的，但考慮到實(shí)際生活中，高收入階層的薪酬外收入占其總收入的比重明顯高于中、低收入階層，而原來(lái)這些收入基本得不到“超額累進(jìn)”的調節，且很容易偷逃稅收，在新個(gè)人所得稅的“綜合”部分覆蓋下，這些收入將一并納入較高邊際稅率的征收范圍，實(shí)際的結果，必定是這些人的實(shí)際稅負上升。這能夠更好體現量能納稅、多得多繳稅的原則，也將大大消除原先存在的“逆調節”因素，強化調減收入差距的再分配。
第五，征管上，以年為時(shí)間納稅單位，實(shí)行源泉扣繳與自行申報相結合，年終匯算清繳，多退少補。工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、利息、股息、紅利等各項所得，實(shí)行源泉扣繳，其他所得由納稅人自行申報。次年第一季度結束前，所有納稅人自行申報，根據已繳納和應繳納情況，補稅或退稅。源泉扣繳旨在防止稅收流失，同時(shí)保證稅款均勻入庫。自行申報旨在培養納稅人納稅意識并輔助源泉扣稅、減少稅收流失。