●我國現階段的房產(chǎn)稅改革因循行政試點(diǎn)路徑，其合法性存有瑕疵，實(shí)踐中也引發(fā)諸多爭議，與現代國家治理觀(guān)念不相符合。
　　●十八屆三中全會(huì )部署“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，并首次提出“落實(shí)稅收法定原則”，表明未來(lái)的房產(chǎn)稅改革應當以全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式推進(jìn)。
　　●在房產(chǎn)稅立法過(guò)程中，應當平衡好立法與行政、國家與納稅人、中央與地方三對關(guān)系，推動(dòng)人民代表大會(huì )制度與時(shí)俱進(jìn)，讓改革在法治保障下順利推進(jìn)。

各地房產(chǎn)稅涉及地區納稅人切身福祉，更應當由地方人大及其常委會(huì )根據法律的授權來(lái)決定。圖為無(wú)錫市居民小區。  資料照片

   近年來(lái)，房產(chǎn)稅改革一直是社會(huì )關(guān)注的熱點(diǎn)話(huà)題�！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》)提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，更是將其推到了風(fēng)口浪尖。然而，房產(chǎn)稅改革在理論和實(shí)踐上確實(shí)都面臨著(zhù)諸多難題，例如：其主要目的究竟是組織收入、調節分配還是調控房?jì)r(jià)？與土地產(chǎn)權制度是否存在矛盾，與土地出讓金、城鎮土地使用稅等又如何協(xié)調？稅率、免征額等稅制設計上怎樣兼顧“調高”與“提低”？如何推進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)登記、財產(chǎn)評估等配套制度建設？等等。
　　房產(chǎn)稅改革意義很大，改革的方式——而不僅僅是改革的內容——將會(huì )決定其是否能夠獲得成功以及能夠獲得多大成功。推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，首要問(wèn)題就在于選好改革路徑。
　　“房地產(chǎn)稅”和“房產(chǎn)稅”是具有包含關(guān)系的兩個(gè)概念。房地產(chǎn)稅泛指與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種體系，如我國的土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等，房產(chǎn)稅只是房地產(chǎn)稅中的一個(gè)稅種。我們這里討論房產(chǎn)稅改革問(wèn)題，但根據《決定》精神，這一改革的設計自然不能脫離對其他稅種的考慮。

　　房產(chǎn)稅改革應當告別行政試點(diǎn)尋求法治化路徑

　　2011年1月底，根據國務(wù)院常務(wù)會(huì )議精神，上海、重慶開(kāi)始房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，對部分個(gè)人所有非營(yíng)利住房開(kāi)征房產(chǎn)稅，標志著(zhù)房產(chǎn)稅改革已經(jīng)正式啟動(dòng)。此后，國務(wù)院在《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見(jiàn)的通知》、《關(guān)于2013年深化經(jīng)濟體制改革重點(diǎn)工作意見(jiàn)的通知》等指導性文件和多次公開(kāi)表態(tài)中均提出要“擴大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍”。
　　總體上看，我國的房產(chǎn)稅制具有濃厚的行政主導色彩，其主要依據是行政法規、規章，稅制變革也歷來(lái)由行政機關(guān)推動(dòng)。在現階段的房產(chǎn)稅改革中，其典型路徑就是在不修改現行法規的情況下，依據行政機關(guān)的內部決定進(jìn)行地方試點(diǎn)，即所謂“行政試點(diǎn)”模式。
　　我們可以從法律視角對此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)作如下評論：
　　首先，國務(wù)院對地方政府進(jìn)行稅收立法的轉授權，不符合《立法法》規定。國務(wù)院常務(wù)會(huì )議同意部分城市進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，實(shí)質(zhì)就是將全國人大授予的稅收立法權轉授給地方政府。國務(wù)院同意地方進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)的實(shí)質(zhì)就是轉授權，而這與《立法法》第10條規定的“被授權機關(guān)不得將該項權力轉授給其他機關(guān)”產(chǎn)生了直接沖突。
　　其次，地方政府規章與上位法相沖突。即使不考慮轉授權問(wèn)題，上海、重慶的房產(chǎn)稅暫行辦法也直接與《房產(chǎn)稅暫行條例》相沖突�！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》屬于行政法規，其效力高于地方性法規、規章。雖然滬、渝出臺的暫行辦法是對《條例》的“改革”，但改革本身并不能夠成為違反上位法的合法化事由。
　　再次，地方政府規章不能成為房產(chǎn)稅征收依據�！抖愂照魇展芾矸ā返�3條規定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務(wù)院規定的，依照國務(wù)院制定的行政法規的規定執行�！倍鴥傻氐姆慨a(chǎn)稅暫行辦法既不是法律，也不是行政法規，因而不能成為稅收征收的依據。
　　需要說(shuō)明的是，這種合法性審思并不是無(wú)意義的吹毛求疵，更不是想以此“否定”或“阻撓”房產(chǎn)稅改革的進(jìn)程�？陀^(guān)地說(shuō)，行政試點(diǎn)模式曾發(fā)揮過(guò)相當大的積極作用，但在推進(jìn)法治中國建設的大背景下，遵守法律、尊重法律更應當成為改革的基本共識和行為準則。房產(chǎn)稅改革的行政試點(diǎn)路徑缺乏穩固的法律基礎，不符合法治國家的要求，也與十八屆三中全會(huì )精神相違背，長(cháng)遠來(lái)看是不穩定、不協(xié)調、不可持續的。未來(lái)的房產(chǎn)稅改革應當“告別”行政試點(diǎn)，尋求法治框架內的優(yōu)選路徑。

　　房產(chǎn)稅立法應成為落實(shí)稅收法定原則的突破口

　　在符合法治要求的前提下，房產(chǎn)稅改革主要有兩條可選路徑：一是由國務(wù)院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》，二是由全國人大及其常委會(huì )制定《房產(chǎn)稅法》。二者看似相近，但立法主體不同的背后，實(shí)際上存在著(zhù)民主性、科學(xué)性與立法成本上的重大區別。
　　法律的制定機關(guān)同時(shí)也是最高民意代表機關(guān)，因而天然地具有最強的民主性。行政法規的制定機關(guān)是最高行政機關(guān)，它與民意的聯(lián)系是間接的，且很容易因為兼具立法與執法的職能而導致權力膨脹。
　　《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。有觀(guān)點(diǎn)認為，這一表述僅僅是指由國務(wù)院修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》。其實(shí)，這不得不說(shuō)是一種誤讀，沒(méi)有準確地理解《決定》的精神。應當看到，《決定》在第27條“推動(dòng)人民代表大會(huì )制度與時(shí)俱進(jìn)”中寫(xiě)入“落實(shí)稅收法定原則”，在第五部分“深化財稅體制改革”中將“完善立法”放在改革目標的首位，并且在第九部分“推進(jìn)法治中國建設”中著(zhù)重強調了“完善規范性文件、重大決策合法性審查機制”和“加強對行政執法的監督”等要求。從對房地產(chǎn)稅改革的表述本身來(lái)看，《決定》使用的是“加快立法”并“適時(shí)推進(jìn)改革”，而非“加快改革”并“適時(shí)立法”，這也傳達出重視房產(chǎn)稅立法的清晰信號。同時(shí)，房產(chǎn)稅改革還需要和土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅的改革一起統籌考慮，整體推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革。
　　我們可以認為，《決定》已經(jīng)為未來(lái)的房產(chǎn)稅改革指明了路徑，那就是：落實(shí)稅收法定原則，通過(guò)全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式來(lái)推進(jìn)改革。
　　不過(guò)，正如習近平總書(shū)記在對《決定》進(jìn)行說(shuō)明時(shí)所指出的那樣：“財稅體制改革需要一個(gè)過(guò)程，逐步到位�！甭鋵�(shí)稅收法定原則也需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。在本輪稅制改革中，“營(yíng)改增”和房產(chǎn)稅改革是主要推進(jìn)方向�！盃I(yíng)改增”主要是減輕稅負，因此在人大立法之前，還可以通過(guò)國務(wù)院修改行政法規的形式進(jìn)行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴大征收范圍，涉及到增加稅負。同時(shí)，房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感、直接，因而很需要通過(guò)立法來(lái)推進(jìn)改革，以此凝聚共識、減小阻力。我們認為，房產(chǎn)稅立法應當成為落實(shí)稅收法定原則的突破口。

　　房產(chǎn)稅立法需要平衡好三方面的關(guān)系

　　作為落實(shí)稅收法定原則的突破口，房產(chǎn)稅立法程序不光關(guān)系到此次改革，還承擔著(zhù)為今后的稅收立法樹(shù)立標桿的職責。我們認為，在立法過(guò)程中，需要著(zhù)力平衡好三方面的關(guān)系。
　　立法與行政的關(guān)系
　　全國人大的房產(chǎn)稅立法過(guò)程并不排斥行政機關(guān)的參與，但也不宜由行政機關(guān)“喧賓奪主”。在我國的立法程序中，法律草案雖然由國務(wù)院提交，實(shí)際上卻是由相關(guān)部委起草，而最終審議通過(guò)的法律和法律草案相比，很少有大規模的、實(shí)質(zhì)性的修正，這就為部門(mén)利益制度化提供了空間。我們認為，在未來(lái)的稅法起草過(guò)程中，應當改變部委主導的狀況，由全國人大專(zhuān)門(mén)委員會(huì )或全國人大常委會(huì )相關(guān)工作委員會(huì )牽頭、協(xié)調相關(guān)部委參加。特別是房產(chǎn)稅立法還涉及到小產(chǎn)權房、不動(dòng)產(chǎn)登記等諸多事項，因此更要把住房和城鄉建設部等部委都納入統一的起草協(xié)調機構，從而實(shí)現相關(guān)改革信息共享、同步推進(jìn)。
　　需要澄清的是，全國人大收回稅收立法權，并不意味著(zhù)現有的稅收法規、規章自動(dòng)失效，也不意味著(zhù)行政機關(guān)失去了制定稅收法規、規章的權力。也就是說(shuō)，國務(wù)院仍可以為了執行法律而制定稅收行政法規，財稅主管部門(mén)也可以出臺具體解釋與執行細則。全國人大也仍然可以授權國務(wù)院進(jìn)行稅收立法，但這些授權應當遵循具體、明確、“一事一議”的標準，不能再進(jìn)行空白授權和一攬子授權。同時(shí)，全國人大應當對授權立法進(jìn)行監督和審查。
　　政府與納稅人的關(guān)系
　　近年來(lái)，越來(lái)越多的有識之士認識到，應當推動(dòng)政府從“管理”向“治理”轉變，而其核心就是奉行法治精神、厲行法治原則，讓公民成為參與國家治理的主體。在稅收立法方面，這一轉變尤顯重要。
　　對此，《決定》專(zhuān)門(mén)提出：“完善人大工作機制，通過(guò)座談、聽(tīng)證、評估、公布法律草案等擴大公民有序參與立法途徑，通過(guò)詢(xún)問(wèn)、質(zhì)詢(xún)、特定問(wèn)題調查、備案審查等積極回應社會(huì )關(guān)切�！币虼�，在未來(lái)的稅收立法中，要堅持“開(kāi)門(mén)立法”，從信息輸入和信息輸出兩個(gè)渠道完善民意吸納機制，引導民眾理性而富有效率地表達自己的意志。
　　需要專(zhuān)門(mén)指出的是，稅收立法應當特別注意吸收專(zhuān)家學(xué)者的意見(jiàn)，充分發(fā)揮智庫的作用。在現代社會(huì )中，信息不充分已經(jīng)成為立法工作的最大約束條件，而專(zhuān)家在立法信息方面具有專(zhuān)業(yè)知識和技術(shù)上的優(yōu)勢，以及國外和國際有關(guān)信息上的優(yōu)勢。當然，學(xué)者也需要在參與立法的過(guò)程中保持中立、理性，成為溝通政府與社會(huì )、理論與實(shí)踐、理想與現實(shí)的“橋梁”。
　　中央與地方的關(guān)系
　　房產(chǎn)稅的稅源幾乎沒(méi)有流動(dòng)性，并且繳納的稅款與地方公共服務(wù)具有最直接的聯(lián)系，因而是典型的地方稅種。如果我國考慮將房產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的話(huà)，面對各地的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政收入情況、房?jì)r(jià)高低等方面的較大差異，“一刀切”的稅制恐怕會(huì )加劇區域財力的不均衡。因此，在房產(chǎn)稅立法過(guò)程中，可以考慮更好地發(fā)揮地方的積極性。
　　從我國目前的實(shí)際情況看，暫不完全下放稅收立法權也是較為穩妥的。不過(guò)，省級政府可以根據稅收行政法規來(lái)制定實(shí)施細則，對于營(yíng)業(yè)稅等稅種還享有在法定范圍內自行確定稅率的權力。對于房產(chǎn)稅而言，同樣建議全國人大在立法中對稅率等項目設置法定范圍，允許地方根據實(shí)際情況具體調整。在房產(chǎn)稅作為地方主體稅種的情況下，低稅率會(huì )使得地方財政收入縮水，且房產(chǎn)稅稅源本身流動(dòng)性不大，因而不太可能導致嚴重的惡性稅收競爭。反過(guò)來(lái)說(shuō)，這就要求全國人大立法將關(guān)注點(diǎn)放在幅度稅率的上限，保持各地的稅負水平總體合理。
　　需要特別討論的是，地方對于房產(chǎn)稅的調整權應當由地方人大還是地方政府行使。根據《立法法》第64條第1款、第73條第2款規定，地方性法規和地方政府規章的范圍都包括執行性立法，因而無(wú)論授權給誰(shuí)，都不存在合法性上的問(wèn)題。不過(guò)，從正當性角度考慮，地方人大作為地方國家權力機關(guān)，更適合決定重大地方性事務(wù)。特別是對于涉及地區納稅人切身福祉的稅收事項來(lái)說(shuō)，更應當由地方人大及其常委會(huì )根據法律的授權來(lái)決定。
　　黨的十八屆三中全會(huì )提出了“現代財政制度”和“科學(xué)的財稅體制”的概念，并且多次強調制度在財稅領(lǐng)域的重要性。而制度的關(guān)鍵就是法治，制度建設的核心在于法治建設。我國深化財稅體制改革的過(guò)程，也必然是經(jīng)由財稅法制走向財稅法治的過(guò)程。具體到房產(chǎn)稅改革來(lái)說(shuō)，法治化既是其制度目標，也是其優(yōu)選路徑。其實(shí)，從行政主導路徑走向立法主導路徑，本身也是一次改革，而且是制度和觀(guān)念上的雙重深刻變革。